Αρχικά, με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) δεν προβλεπόταν η τύχη των ενοικίων τα οποία δεν είχαν εισπραχθεί από τον εκμισθωτή, ενώ μέχρι και 31/12/2013 ισχύουν οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994 (προϊσχύων Κ.Φ.Ε.), με τις οποίες προβλέπεται ότι τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από το δικαιούχο, επιτρέπεται να μη συνυπολογίζονται στο συνολικό καθαρό εισόδημά του, εφόσον εκχωρηθούν στο Δημόσιο χωρίς αντάλλαγμα. Μετά την ως άνω κατάργηση και τις αντιδράσεις των φορολογούμενων πολιτών, η Φορολογική Διοίκηση με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015, στο τέλος του άρθρου 39 προσέθεσε νέα παρ. 4. Οι διατάξεις της νέας αυτής παρ. 3 ισχύουν για τα εισοδήματα τα οποία αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015. Ουσιαστικά με τις ως άνω διατάξεις (παρ. 3 άρθρου 2 Ν.4328/2015) επανήλθαν οι καταργηθείσες διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994.

Στη συνέχεια με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 2 του Ν.4337/2015 (ΦΕΚ Α’ 129/17-10-2015) ορίζεται ότι: «5. Η παρ. 4 του άρθρου 39 του Ν.4171/2013 (ΦΕΚ Α’ 167), όπως προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015 (ΦΕΚ Α’ 51), καταργείται για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2015 και μετά». Δηλαδή, με τις νέες αυτές διατάξεις καταργήθηκε η δυνατότητα εκχώρησης ανείσπρακτων ενοικίων στο Δημόσιο χωρίς αντάλλαγμα.

Με την παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν.4346/2015 (ΦΕΚ Α’ 152/20-11-2015) στο άρθρο 39 του Ν.4271/2013 προστέθηκε νέα παρ. 4 που έχει μέχρι στιγμής τουλάχιστον ως εξής : «4. Τα εισοδήματα από την εκμίσθωση της ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης μισθίου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων. Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου. 8. Τα μη εισπραχθέντα εισοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό εισοδήματος.». Τέλος με την παρ. 2 του άρθρου 11 του ίδιου ως άνω νόμου (Ν.4346/2015) ορίζεται ότι οι διατάξεις της προηγούμενης παρ. 1 (του άρθρου 1 του Ν.4346/2015) έχουν εφαρμογή για εισοδήματα τα οποία αποκτώνται από την 01/01/2015 και μετά.

Σημειώνουμε, ότι για την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων εκδόθηκαν οι ΠΟΛ.1024/12-02-2016 και ΠΟΛ.1102/12-07-2016 εγκύκλιοι του Υπ. Οικονομικών. Ειδικότερα με την πρώτη εγκύκλιο, μεταξύ των άλλων, προβλέπεται ότι τα μη εισπραχθέντα εισοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό ανείσπρακτων εισοδημάτων από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Προκειμένου να δηλωθούν ως ανείσπρακτα τα εισοδήματα από ενοίκια θα πρέπει να προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πριν από την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ευκρινή φωτοαντίγραφα, κατά το άρθρο 1 του Ν.4250/2014 (ΦΕΚ Α’ 74) των διαταγών, δικαστικών αποφάσεων που έχουν εκδοθεί ή αγωγών που έχουν ασκηθεί, έως και την προθεσμία υποβολής της ετήσιας ως άνω δήλωσης. Εκτός των παραπάνω διευκρινίζεται με την εγκύκλιο ότι τα ανείσπρακτα εισοδήματα θα δηλώνονται στο έντυπο «ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΓΙΑ ΤΑ ΜΙΣΘΩΜΑΤΑ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ – Ε2» και θα μεταφέρονται σε ειδικό κωδικό του εντύπου Ε1 κατά την υποβολή της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Εξάλλου με τη δεύτερη ως άνω εγκύκλιο (ΠΟΛ.1102/2016), μεταξύ των άλλων, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα: Ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν μ ο ν ο α π ό φ υ σ ι κ ά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (παρ. 4 άρθρου 39 Κ.Φ.Ε.) προκειμένου να μη συνυπολογισθούν αυτά στο εισόδημά τους.

Δηλαδή, οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε., δεν εφαρμόζονται για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες. Αντίθετα, δεν μπορούν να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από αποζημίωση χρήσης ακινήτου καθώς και από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Περαιτέρω, ανείσπρακτα ενοίκια μπορούν να δηλωθούν από τον κληρονόμο, ο οποίος υπεισέρχεται στο σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του κληρονομούμενου, με την προσκόμιση ενός εκ των οριζομένων στην παρ.4 του άρθρου 39 του Κ.Φ.Ε. δικαιολογητικού, μαζί με τα νομιμοποιητικά έγγραφα του κληρονομικού του δικαιώματος.

Επίσης, η μη είσπραξη μισθωμάτων αποδεικνύεται μόνο με τα δικαιολογητικά της ως άνω παρ. 4 του άρθρου 39 (εκδοθείσα δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων, εκδοθείσα διαταγή πληρωμής ή κ.λπ.), ένα εκ των οποίων πρέπει να προσκομίζεται σε κάθε περίπτωση. Ειδικά, σε περίπτωση που ο μισθωτής έχει πτωχεύσει, αντί της προσκόμισης των παραπάνω δικαιολογητικών αρκεί η προσκόμιση αντιγράφου του πίνακα αναγγελίας γραφείων, στον οποίο εμφανίζεται η απαίτηση του εκμισθωτή ή υπεκμισθωτή.

Τα δικαιολογητικά που αναφέραμε παραπάνω τα οποία προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. προκειμένου να δηλωθούν τα ανείσπρακτα εισοδήματα, γίνονται αποδεκτά για το δηλούντα. Επίσης με την ίδια ΠΟΛ.1102/2016 προβλέπεται ότι στην περίπτωση κοινωνίας, τα δικαιολογητικά θα γίνονται αποδεκτά για όλα τα μέλη, ανεξαρτήτως εάν αναγράφονται σε αυτά τα στοιχεία τυχόν λοιπών εκμισθωτών και υπεκμισθωτών, με την προϋπόθεση ότι τα αναφερόμενα στα προσκομισθέντα δικαιολογητικά στοιχεία του μισθίου, του μηνιαίου μισθώματος και του μισθωτή οφειλέτη (του κληρονόμου ή του εγγυητή), ταυτίζονται με τα αντίστοιχα στοιχεία που προκύπτουν από τα έντυπα Ε1 και Ε2 ή από τη δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας ή από το συμφωνητικό μίσθωσης.

Από όλα τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά που κατά περίπτωση προσκομίζονται στις Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να προκύπτει χρονικό διάστημα για το οποίο οφείλονται μισθώματα.

Εξαιρετικά και προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα ενοίκια για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου μέχρι την εκτέλεση αυτής, η οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογία εισοδήματος, αρκεί η υποβολή υπεύθυνης δήλωσης ότι για το ως άνω διάστημα τα μισθώματα δεν έχουν εισπραχθεί.

Τέλος, σε περίπτωση που τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για τη δήλωση των ανείσπρακτων ενοικίων από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας δεν έχουν υποβληθεί, η Φορολογική Διοίκηση θα προχωρεί σε νέες εκκαθαρίσεις, μη λαμβάνοντας υπόψη τα ποσά τα οποία έχουν δηλωθεί ως ανείσπρακτα ενοίκια.