Με τις διατάξεις του νόμου 3427/2005 (Φ.Ε.Κ. 312 Α΄), που τροποποίησε τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) επιβάλλεται Φ.Π.Α. στα νεόδμητα ακίνητα.

Η εφαρμογή του Φ.Π.Α. στα ακίνητα προβλέπεται στο άρθρο 6 του Κώδικα Φ.Π.Α., αλλά η ισχύς του άρθρου αυτού έχει ανασταλεί με διάφορους νόμους. Η τελευταία αναστολή εφαρμογής (μέχρι 31-12-2022) προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ.1 Ν.4646/2019,ΦΕΚ Α 201/12.12.2019.

  1. Υποκείμενος στο Φ.Π.Α.

Υποκείμενοι στο ΦΠΑ είναι οι επιχειρήσεις ανέγερσης οικοδομών προς πώληση που διενεργούν παράδοση νεόδμητων ακινήτων, οι οποίες από 1/1/2006 διενεργούν φορολογητέες πράξεις. Οι επιχειρήσεις αυτές ήταν μέχρι 31/12/2005 απαλλασσόμενες λόγω της αναστολής εφαρμογής του Φ.Π.Α. στα ακίνητα και εξακολουθούν έως την 31.12.2022  να απαλλάσσονται βάσει και της οικείας νομοθετικής διατάξεως (αρ.39 παρ.1 Ν.4646/2019,ΦΕΚ Α 201/12.12.2019). Οι επιχειρήσεις ανέγερσης οικοδομών προς πώληση μπορεί να είναι φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα οποιασδήποτε μορφής, κοινωνίες κ.λ.π.

Η ανέγερση οικοδομών από την παραπάνω επιχειρήσεις μπορεί να γίνεται είτε άμεσα από τις ίδιες είτε αναθέτοντας εργολαβίες ή υπεργολαβίες σε άλλους, ανεξαρτήτως εάν ανεγείρουν σε ιδιόκτητο οικόπεδο ή με το σύστημα της αντιπαροχής. Συνεπώς μια κατασκευαστική επιχείρηση που επιθυμεί να κατασκευάσει οικοδομή σε ιδιόκτητο οικόπεδο με σκοπό να πωλήσει τις διηρημένες ιδιοκτησίες μπορεί είτε α) να εκτελέσει η ίδια την κατασκευή, είτε β) να την αναθέσει σε άλλον εργολάβο για λογαριασμό της, είτε γ) να εκτελέσει η ίδια κάποιες εργασίες και κάποιες να αναθέσει σε υπεργολάβους, είτε δ) ακόμη και να την αναθέσει σε άλλον εργολάβο με το σύστημα της αντιπαροχής. Στην τελευταία περίπτωση οι διηρημένες ιδιοκτησίες που θα παραμείνουν στην κυριότητα της οικοπεδούχου κατασκευαστικής επιχείρησης, όπως και αυτές που θα λάβει ως εργολαβικό αντάλλαγμα η εργολήπτρια επιχείρηση, θα υπαχθούν σε Φ.Π.Α. ως νεόδμητα ακίνητα.

Στην περίπτωση που κάποιο νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα, με οποιοδήποτε αντικείμενο δραστηριότητας, αναθέτει σε άλλη εργολήπτρια επιχείρηση, την ανέγερση οικοδομής ή ανεγείρει το ίδιο ή με το σύστημα της αντιπαροχής οικοδομή σε οικόπεδο που κατείχε ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο, με σκοπό να μεταβιβάσει τις διηρημένες ιδιοκτησίες που θα παραμείνουν στην κυριότητα του, οφείλει να δηλώσει στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ του την παράλληλη αυτή δραστηριότητα (κατασκευή και πώληση), καθόσον το νομικό αυτό πρόσωπο, εκ του νόμου, ασκεί σε κάθε περίπτωση εμπορική δραστηριότητα και δεν μπορεί ποτέ να λειτουργήσει ως ιδιώτης. Δεν συμβαίνει όμως το ίδιο στην περίπτωση που οικοπεδούχος φυσικό πρόσωπο, που είναι ιδιώτης ή υποκείμενος στο Φ.Π.Α. από άλλη αιτία (π.χ. πωλήσεις ηλεκτρικών ειδών) αναθέσει την κατασκευή οικοδομής με το σύστημα της αντιπαροχής σε κατασκευαστική επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή ο οικοπεδούχος θα μεταβιβάσει τις ιδιοκτησίες που παραμένουν στην κυριότητα του με Φ.Μ.Α. διότι λειτουργεί ως ιδιώτης ενώ η εργολήπτρια-κατασκευάστρια θα μεταβιβάσει τις ιδιοκτησίες που της αντιστοιχούν ως εργολαβικό αντάλλαγμα με Φ.Π.Α.

Εκτός του παραπάνω αναφερόμενου επαγγελματία κατασκευαστή ακινήτων και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 3427/2005, παρέχεται η δυνατότητα να καταστεί υποκείμενο στο φόρο κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα), που πραγματοποιεί ευκαιριακά παραδόσεις νεόδμητων ακινήτων, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), εφόσον το επιθυμεί. Το πρόσωπο αυτό πρέπει να δηλώσει την έναρξη των εργασιών του αν δεν είναι ήδη επιτηδευματίας από άλλη αιτία ή να δηλώσει την παράλληλη δραστηριότητα αν είναι ήδη υποκείμενος στο φόρο, ή στην περίπτωση που είναι μεν επιτηδευματίας αλλά ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα πρέπει με τη δήλωση μεταβολών να δηλώσει την παράλληλη δραστηριότητα και την υπαγωγή του στο Φ.Π.Α.

Στην περίπτωση που το παραπάνω πρόσωπο δεν επιθυμεί την υπαγωγή του στο φόρο προκειμένου να μπορεί να κάνει χρήση και του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου των εισροών, τότε θα κατασκευάσει την οικοδομή του ως ιδιώτης, χωρίς να ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης, όπως ίσχυε και μέχρι σήμερα. Η βασική προϋπόθεση βέβαια είναι να πρόκειται για πράξεις που γίνονται ευκαιριακά και όχι κατά συνήθη δραστηριότητα.

Παραδείγματα:

  1. Έμπορος γυναικείων ενδυμάτων έχει στην κατοχή του από κληρονομιά οικόπεδο επί του οποίου κατασκευάζει ευκαιριακά πολυώροφη οικοδομή 11 διαμερισμάτων. Έχει σκοπό να κρατήσει 5 διαμερίσματα για την οικογένεια του και τα 6 να τα πωλήσει. Επιλέγει την υπαγωγή του στο ΦΠΑ. Συνεπώς υποχρεούται να υποβάλει δήλωση μεταβολών για να δηλώσει την παράλληλη δραστηριότητα του ως επαγγελματίας κατασκευαστής υποκείμενος στο φόρο προκειμένου να έχει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο.
  2. Μισθωτός υπάλληλος σε ιδιωτική εταιρία έχει στην κατοχή του από γονική παροχή οικόπεδο επί του οποίου κατασκευάζει πολυώροφη οικοδομή 8 διαμερισμάτων με σκοπό να κρατήσει 3 διαμερίσματα για την οικογένεια του και τα 5 να τα μεταβιβάσει. Επιλέγει την υπαγωγή στο ΦΠΑ. Κατά συνέπεια υποχρεούται να υποβάλει δήλωση έναρξης δραστηριότητας για να γίνει υποκείμενος στο φόρο ως επαγγελματίας κατασκευαστής και να ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς προκειμένου να έχει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο.
  3. Συνταξιούχος αποφασίζει να ανεγείρει σε οικόπεδο του οικοδομή 10 διαμερισμάτων με σκοπό να κρατήσει 5 διαμερίσματα για την οικογένεια του και τα υπόλοιπα 5 να τα μεταβιβάσει. Επιλέγει να μην υπαχθεί σε ΦΠΑ. Συνεπώς θα λειτουργήσει ως ιδιώτης και οι μεταβιβάσεις των ιδιοκτησιών που θα γίνουν θα φορολογηθούν σύμφωνα με τα ισχύοντα στη φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων.

Εφ΄ όσον επιλέξει κάποιος να υπαχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., θα έχει όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που έχει ένας επαγγελματίας κατασκευαστής υποκείμενος στο φόρο, δεδομένου ότι εντάσσεται στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α.

Αυτονόητο είναι ότι σε περίπτωση που οποιοδήποτε πρόσωπο επαναλαμβάνει αυτή τη δραστηριότητα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διενεργεί ευκαιριακά πράξεις του άρθρου 6 οπότε μπορεί να επιλέγει την υπαγωγή του ή μη στο φόρο. Γίνεται σαφές ότι πρόκειται για συστηματική δραστηριότητα που τον καθιστά υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο και υποχρεούται να υποβάλει τη σχετική δήλωση έναρξης ή μεταβολής στο Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. στην οποία υπάγεται και να ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. για τις πράξεις που διενεργεί.

  1. Πεδίο εφαρμογής

Στο ΦΠΑ υπάγονται τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από την 1η Ιανουαρίου 2006 καθώς και τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν την ανωτέρω ημερομηνία, αλλά αναθεωρείται από την 1η Ιανουαρίου 2006, εφόσον μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής (αρ.6 παρ. 4 του ν. 2859/2000).

Είναι σαφές ότι, εφόσον η άδεια οικοδομής έχει εκδοθεί ή αναθεωρηθεί μέχρι και 31/12/2005, το ακίνητο δεν υπάγεται σε ΦΠΑ, ανεξαρτήτως χρόνου έναρξης των εργασιών κατασκευής ή υπογραφής του εργολαβικού προσυμφώνου (σε περίπτωση αντιπαροχής). Επίσης είναι σαφές ότι δεν υπάγεται σε ΦΠΑ το ακίνητο του οποίου η άδεια αναθεωρείται από 1/1/2006 και μετά και μέχρι την ημερομηνία έκδοσης της αναθεωρημένης άδειας έχουν ξεκινήσει εργασίες κατασκευής (σύμφωνα με άδεια εκδοθείσα μέχρι και 31/12/2005).

Για τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται ή αναθεωρείται από 1/1/2006 και μετά (και μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει εργασίες κατασκευής) μπορεί με αίτηση των ενδιαφερομένων να χορηγηθεί εξαίρεση από την υπαγωγή στο ΦΠΑ, εφ΄ όσον έχει κατατεθεί πλήρης φάκελος στη πολεοδομία και έχει υπογραφεί προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο κατασκευής μέχρι και τις 25/11/2005 (επί αντιπαροχής) – (αρ.6 παρ. 4 του ν. 2859/2000). Σε περίπτωση που η οικοδομή ανεγείρεται σε ιδιόκτητο από την κατασκευαστική επιχείρηση οικόπεδο, αρκεί η κατάθεση πλήρους φακέλου στην πολεοδομία μέχρι και τις 25/11/2005. Επισημαίνεται ότι δεν αποτελεί ανατρεπτικό λόγο της εξαίρεσης η τροποποίηση ή εκχώρηση του προσυμφώνου και εργολαβικού κατασκευής μετά τις 25/11/2005. Θα πρέπει όμως η νέα κατασκευαστική επιχείρηση που θα αναλάβει το έργο να υποβάλει αίτηση και να της χορηγηθεί εξαίρεση, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις και επιθυμεί να μην υπαχθεί σε ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη οικοδομή.

Η εξαίρεση εξακολουθεί να ισχύει και στην περίπτωση αναγκαστικής αλλαγής των προσώπων των συμβαλλομένων μερών λόγω θανάτου και συνέχισης της ίδιας σύμβασης από τους κληρονόμους του θανόντος (π.χ. οικοπεδούχος που έχει υπογράψει με εργολάβο κατασκευαστή προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο κατασκευής αποβιώνει, το παιδί του αποδέχεται την κληρονομιά και συνεπώς και τα απορρέοντα από αυτήν δικαιώματα και συναινεί στην συνέχιση της οικοδομής).

Με την Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών ΠΟΛ. 1038/9-3-2006 καθορίστηκε η διαδικασία και ο τρόπος χορήγησης της παραπάνω εξαίρεσης. Διευκρινίσεις και οδηγίες για την εφαρμογή της παραπάνω Α.Υ.Ο.Ο. δόθηκαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1066/2-5-2006. Στην περίπτωση που ο υποκείμενος έχει τις προϋποθέσεις που ορίζονται, υποβάλλει στον προϊστάμενο της ΔΟΥ της έδρας του, αίτηση με τα απαιτούμενα δικαιολογητικά. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ εκδίδει και χορηγεί στον υποκείμενο την απόφαση εξαίρεσης του από τον ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη οικοδομή. Φωτοαντίγραφο αυτής της απόφασης θα επισυνάπτει ο υποκείμενος σε κάθε δήλωση μεταβίβασης ιδιοκτησίας από την οικοδομή αυτή προκειμένου να αποδεικνύει ότι η μεταβίβαση αυτή δεν υπάγεται σε ΦΠΑ παρότι αφορά ακίνητο που κατασκευάστηκε με άδεια οικοδομής εκδοθείσα ή αναθεωρηθείσα μετά την 1/1/2006.

  1. Τι νοείται ως παράδοση ακινήτου;

Ως παράδοση ακινήτου στην οποία ο αγοραστής υπόκειται σε πληρωμή Φ.Π.Α. και ουχί Φ.Μ.Α. νοείται:

Α) Ως ορίζεται στο αρ. 6 παρ. 1 του ν. 2859/2000: “ η μεταβίβαση αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του α.ν. 1521/1950 (ΦΕΚ 245 Α) που κυρώθηκε με το ν. 1587/1950 (ΦΕΚ 294 Α), εφόσον πραγματοποιείται από επαχθή αιτία πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά»,  καθώς και

Β) Ως ορίζεται στο αρ.6 παρ.2α’  του ν. 2859/2000: 2. «α) η μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας, η σύσταση, η μεταβίβαση ή η παραίτηση από το δικαίωμα προσωπικής ή πραγματικής δουλείας, η παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κυρίων, βοηθητικών ή ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου, καθώς και η μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας των ακινήτων της παραγράφου 1.»

Για να υπάρξει υπαγόμενη σε ΦΠΑ παράδοση ακινήτων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

α) Η μεταβίβαση να ενεργείται από πρόσωπο του οποίου η οικονομική δραστηριότητα προσδίδει σ΄ αυτόν την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, δηλαδή του εργολάβου ο οποίος κατασκευάζει οικοδομές προς πώληση,

β) Η μεταβίβαση να γίνεται με αντάλλαγμα,

γ) Το μεταβιβαζόμενο ακίνητο να αποτελεί κτίριο.

Ως κτίρια νοούνται τα κτίσματα γενικά και όλες οι κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο, ανεξάρτητα αν είναι αποπερατωμένα ή ημιτελή. Επομένως δε συνιστά φορολογητέα παράδοση η ξεχωριστή μεταβίβαση γηπέδων (δηλαδή οικοπέδων και αγροτεμαχίων) ή ιδανικών μεριδίων αυτών,

δ) Να πρόκειται για κτίριο του οποίου η οικοδομική άδεια εκδίδεται από 1/1/2006 και μετά ή αναθεωρείται από 1/1/2006 και μετά, εφόσον μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν αρχίσει οι εργασίες κατασκευής και εφόσον δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εξαίρεσης της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1038/2006.

ε) Η μεταβίβαση να γίνει πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ΄ αυτό. Αυτό σημαίνει ότι το ακίνητο πρέπει να είναι «καινούργιο».

Δε θεωρείται ως καινούργιο αυτό που έχει με οποιοδήποτε τρόπο χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στο φόρο, όπως για ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση, μίσθωση ή άλλη χρήση (αρ.6 παρ.1 β΄ του ν. 2859/2000).

Επίσης θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί η πρώτη εγκατάσταση και συνεπώς το ακίνητο παύει να θεωρείται καινούργιο κατά το χρόνο που συμπληρώνεται πενταετία από την ημερομηνία έκδοσης της οικοδομικής αδείας. Η μεταβίβαση του ακινήτου σε χρόνο μεταγενέστερο από την συμπλήρωση της πενταετίας δεν συνιστά πράξη υπαγόμενη στο ΦΠΑ (αλλά υπάγεται σε ΦΜΑ).

Αυτονόητο είναι ότι οι παραδόσεις ακινήτων οι οποίες υπάγονται σε ΦΠΑ δεν υπάγονται ταυτόχρονα και σε φόρο μεταβίβασης (ΦΜΑ).

Σε περιπτώσεις κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, εξακολουθεί να επιβάλλεται ο οικείος φόρος και συνεπώς δεν θεωρείται ότι συντελείται παράδοση υπαγόμενη σε ΦΠΑ, γιατί αφενός δεν μπορεί η ίδια πράξη να υπόκειται σε δύο φορολογίες και αφετέρου ελλείπει το στοιχείο της επαχθούς αιτίας. Θα πρέπει όμως να γίνεται στις περιπτώσεις αυτές διακανονισμός του ΦΠΑ των εισροών σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (μέσω της περιοδικής δήλωσης – αφαιρούμενα ποσά).